In twee arresten verklaart de Hoge Raad het beroep van de staatssecretaris van Financiën ongegrond. Hij geeft hiermee aan andere maatstaven dan de inspecteur aan te leggen bij het bepalen van de mate van verzuim en de hoogte van de op te leggen verzuimboete Een geval betreft de situatie dat een belastingplichtige een boete krijgt wegens het niet tijdig indienen van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999. Deze belastingplichtige heeft over twee voorafgaande jaren, 1996 en 1998, evenmin tijdig aangifte gedaan.
De inspecteur stelt dat er sprake is van een derde verzuim en legt daarvoor een verzuimboete op. Belastingplichtige tekent beroep aan en stelt dat in de aanslagen over voorgaande jaren geen boete is opgelegd en evenmin is vermeld dat zij in verzuim was.
Het Hof oordeelt dat aan verzuimen die dateren uit voorafgaande jaren gevolgen hebben, als de belastingplichtige bij het opleggen van de aanslagen over die voorgaande jaren op de hoogte was dat hij een verzuim had gepleegd. Daarnaast moeten de gronden waarop de constatering is gebaseerd aan de belastingplichtige zijn meegedeeld. Hof en Hoge Raad stellen dat terecht een boete is opgelegd die hoort bij een eerste verzuim.
De andere casus betreft de situatie dat een belastingplichtige niet tijdig de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen/premie arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen 1998 heeft ingediend. De inspecteur legt zowel bij de aanslag IB/PVV als bij de aanslag WAZ een verzuimboete op.
De belastingplichtige tekent hiertegen beroep aan. Het Hof oordeelt dat voor het te laat indienen van één aangiftebiljet slechts één boete kan worden opgelegd. De Hoge Raad oordeelt anders en stelt dat als voor meer belastingen of premies niet of niet tijdig aangifte wordt gedaan er sprake is van evenzovele verzuimen.
De inspecteur moet zijn bevoegdheden uitoefenen in overeenstemming met geschreven en ongeschreven rechtsbeginselen. Hier is met name het evenredigheidsbeginsel van belang. De boete mag niet onevenredig zijn in verhouding tot de ernst van de gedraging.
De gegevens voor meer dan één heffing worden aangeleverd op één aangiftebiljet. Het evenredigheidbeginsel brengt mee, dat de op elk van de verzuimen gestelde sancties niet cumulatief behoren te worden toegepast. Een boete tot een totaalbedrag ter grootte van de boete die voor één verzuim zou worden opgelegd doet recht aan het verzuim van het niet of te laat indienen van één en hetzelfde aangiftebiljet.
Voor de praktijk
Beide arresten betreffen de situatie, waarbij sprake is van een verzuim. Met het opleggen van en verzuimboete heeft de inspecteur tot taak het gebod tot nakomen van fiscale verpllichtingen door de belastingplichtige in te scherpen.
Als vaststaat dat een aangifte niet of niet tijdig is gedaan, kan een verzuimboete worden opgelegd. Een verzuimboete kan worden opgelegd, ongeacht de intentie (opzet, schuld, wetenschap, o.i.d.) bij de belastingplichtige. Samenloop van verzuimboete en vergrijpboete, waar schuld wel een rol speelt, vindt niet plaats. De inspecteur kan niet voor een feit zowel een verzuimboete als een vergrijpboete opleggen.
De keuze die hij maakt is definitief. De inspecteur hoeft bij het opleggen niet te bewijzen dat opzet of grove schuld aanwezig is. Maar ook hier geldt de hoofdregel: Geen straf zonder schuld. Degene die zich beroept op afwezigheid van alle schuld, moet dit stellen en zonodig bewijzen.
Een verzuimboete wordt opgelegd als de belastingplichtige niet of niet tijdig aangifte doet. Overschrijding van de termijn alleen is niet voldoende. Een boete kan alleen worden opgelegd als de inspecteur de betrokkene heeft uitgenodigd tot het doen van aangifte. Tevens moet hij de belastingplichtige hebben aangemaand. De aangifte moet daarnaast duidelijk, stellig en zonder voorbehoud zijn ingevuld en ondertekend zijn en zonodig voorzien zijn van bijlagen.
In de Algemene wet inzake Rijksbelastingen is alleen de geregeld hoe hoog een boete kan bedragen. Slechts het maximum van de op te leggen boete staat vast. De inspecteur heeft beoordelingsvrijheid ten aanzien van de hoogte van de boete.Hij moet per geval nagaan wat hij een passende boete vindt. De aanwijzingen hiervoor zijn vastgelegd in het Besluit Bestuurlijke
Boeten Belastingrecht 1998 (BBBB 1998).
Op grond van par. 21 BBBB 1998 wordt een verzuimboete opgelegd bij een:
Eerste verzuim Euro 113
Tweede verzuim Euro 340
Derde verzuim Euro 567
Vierde verzuim Euro 794
Vijfde verzuim Euro 1.134
Een verzuim telt dus alleen mee als de inspecteur dit uiterlijk bij het opleggen van de aanslag aan belanghebbende meedeelt. Dit verzuim moet ook bij het opleggen van de aanslagen over voorgaande jaren zijn meegedeeld. Het is de inspecteur die aannemelijk moet naken dat de belanghebbende op de hoogte is gesteld van het verzuim. Als ingeval van afwezigheid van alle schuld geen boete wordt opgelegd, vervalt het verzuim.
De verzuimboeten betreffen vaste, in beginsel van de hoogte van de aanslag, onafhankelijke bedragen. In beginsel wijkt de inspecteur hier niet van af. Een strikte toepassing van deze regels kan leiden tot een boete die hoog is ten opzichte van het verzuim, waarvoor zij wordt opgelegd.
De inspecteur kan op grond van het Besluit de boete matigen als er sprake is van een wanverhouding tussen de ernst van het feit, de op te leggen boete en de omstandigheden die tot het beboetbare feit hebben geleid maar buiten de invloedssfeer van de belastingplichtige liggen. In bijzondere gevallen kan een beroep op financiële omstandigheden tot matiging of vermindering van de boete leiden.
Het BBBB 1998 is gericht aan de inspecteur. Het boetebedrag kan desondanks in absolute termen zo hoog zijn dat de rechter dit niet meer als een passende straf beoordeelt. De rechter is niet aan het Besluit gebonden.
De bevoegdheid die de inspecteur heeft op grond van de wet moet hij uitoefenen met inachtneming van geschreven en ongeschreven rechtsbeginselen. Dit betekent dit toepassing van het in de Algemene wet bestuursrecht neergelegde evenredigheidsbeginsel. De voor de belanghebbende nadelige gevolgen van een besluit mogen niet onevenredig zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen.
In concreto betekent dit dat door het te laat indienen van één aangiftebiljet de bij de verzuimen behorende sancties niet cumulatief behoren te worden toegepast.
Onlangs is het het wetsvoorstel voor aanpassing van de Algemene wet bestuursrecht ingediend (Vierde Tranche). Het voornemen is hierbij om de bestuurlijke boete, die thans in de Algemene wet inzake Rijksbelastingen is geregeld over te hevelen naar de Algemene wet bestuursrecht (onder Hoofdstuk 5.4). Hierbij zullen de bepalingen die de beboetbare feiten omschrijven in de AWR kunen blijven staan.
De bepalingen die voorschriften stellen inzake het opleggen van de boeten zullen waarschijnlijk overgeheveld worden naar de Awb. Het is nog onduidelijk wat het wetsvoorstel voor het verschil verzuim- en vergrijpboete gaat betekenen. Het wetsvoorstel hanteert de begrippen herstelsancties en bestraffende sancties. Daarnaast wordt er gesproken over lichte boeten, waarbij de grens op 340 euro wordt gesteld, en zware boeten.
Ook de termijn waarin dit zal moeten zijn gerealiseerd is ten tijde van het indienen van het wetsvoorstel nog niet bekend. De behandeling die nu in de Tweede Kamer zal plaatsvinden, zal duidelijkheid scheppen.
Artikel
Art. 67a AWR
Par. 4, 10, 21, 44 en 45 BBBB 1998
Art. 3:4 Awb
Verder lezen
Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht, Kamerstukken II 2003/04, nr. 29702, V-N 28 augustus 2004, nrs. 41A/41B.
L.A. de Bliek cs., Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, Fed 1999, bl. 338-339.
M.W.C. Feteris, Fiscaal bestuurlijke boeten en het recht op een behoorlijk proces, Kluwer 2002, blz. 388-389.
M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Kluwer 1999, blz. 247-252.
Hof ‘s-Hertogenbosch 16 maart 1992, V-N 1992, blz. 2067.
Hof Amsterdam 20 februari 1989, V-N 1989, blz. 3217.
Bron
Hoge Raad 13 augustus 2004, nr. 37804.
Hoge Raad 13 augustus 2004, nr. 37920.