Nieuws

Verstrekken van informatie op straffe van een dwangsom noopt tot rechtsbescherming

In zijn arrest van 18 september 2009 (LJN:BI5906) heeft de Hoge Raad voor de eerste maal in fiscale zaken toepassing gegeven aan de zogenaamde tweewegen leer. De Hoge Raad heeft het toelaatbaar geacht, dat de belastingdienst via de privaatrechtelijke weg – in casu middels een door de burgerlijke rechter in kort geding op te leggen dwangsom – de naleving van publiekrechtelijke informatieverplichtingen af te dwingen. In het thans nog aanhangige wetsvoorstel tot wijziging van de AWR is bij Tweede Nota van Wijziging een nieuw artikel 52a ingevoerd, waarbij in het vierde lid is bepaald dat de inspecteur steeds de mogelijkheid heeft om in een procedure bij de burgerlijke rechter de veroordeling te vorderen tot nakoming van de verplichtingen voortvloeiende uit de AWR op straffe van een dwangsom.
Naar aanleiding hiervan heb ik het wenselijk geacht in dit artikel de nadelige implicaties hiervan voor de rechtsbescherming van de belastingplichtige mede gezien het nemo tenetur-beginsel aan de orde te stellen.

Inleiding

De laatste jaren is ons land door een publiciteitsgolf overspoeld inzake Nederlandse ingezetenen die in het buitenland aangehouden vermogen en in het buitenland genoten inkomsten in hun aangiften zouden hebben verzwegen. De publiciteit rond belastingplichtigen met rekeningen bij de Kredietbank Luxembourgeoise was nog niet geluwd, of de affaire rond de rekeninghouders met een rekening bij Van Lanschot Bankiers Luxemburg diende zich aan.

Staatssecretaris De Jager, thans demissionair Minister van Financiën,  heeft met een zekere regelmaat de publiciteit gezocht over successen die hij heeft of zou hebben behaald met het traceren van verzwegen inkomsten en vermogens in het buitenland. Het in een aantal landen in en buiten Europa bestaande bankgeheim speelt daarbij een rol. Met een aantal van deze landen zullen verdragen worden gesloten om de effecten van dit bankgeheim ten dele ongedaan te maken.

Wellicht is het toeval, maar onlangs haalde ook de UBS-Bank uit Zwitserland in dit verband de pers met een akkoord tussen Zwitserland en de Verenigde Staten om de namen van Amerikaanse belastingplichtigen met een rekening bij deze bank en hun overige gegevens te verstrekken.

In al deze zaken draait het om de informatieverplichtingen van de belastingplichtige, de middelen die de nationale overheid heeft om de naleving van die verplichting af te dwingen en de rechtsbescherming van de belastingplichtige.

De Hoge Raad heeft in een arrest van 26 januari 1990, het Windmill-arrest  de zogenaamde tweewegen- of doorkruisingsleer geformuleerd. Deze leer heeft betrekking op de vraag onder welke voorwaarden de overheid bij het verwezenlijken van haar publieke doelen gebruik mag maken van aan het privaatrecht ontleende beleidsinstrumenten.

In een arrest van 18 september 2009  heeft de Hoge Raad voor de eerste maal de tweewegen-leer toegepast op fiscaalrechtelijk terrein. De Hoge Raad heeft in dit arrest beslist, dat de inspecteur de nakoming van informatieverplichtingen door belastingplichtigen via een door de burgerlijke rechter op te leggen dwangsom mag afdwingen

De toepassing van aan het privaatrecht ontleende beleidsinstrumenten op fiscaalrechtelijk terrein is aan de orde geweest in het kader van de debatten in de Tweede Kamer over de eventuele invoering van een bestuurlijke dwangsom in het kader van het wetsvoorstel “Overige fiscale maatregelen 2005” om de naleving van administratieverplichtingen ex artikel 52 en informatieverplichtingen ex artikel 53 AWR af te dwingen. De verplichtingen ex artikel 47 vielen daar niet onder . De bestuurlijke dwangsom is toen niet ingevoerd.

In het thans bij de Tweede Kamer aanhangige initiatief wetsvoorstel tot wijziging van de AWR ten behoeve van de rechtsbescherming bij administratieplicht en controlehandelingen is bij Tweede Nota van Wijziging een nieuw artikel 52a AWR opgenomen.  In het vierde lid daarvan is aan de inspecteur de mogelijkheid gegeven om in een procedure bij de burgerlijke rechter de veroordeling te vorderen tot nakoming van verplichtingen die uit de AWR voortvloeien. Hieronder vallen alle informatieverplichtingen

In deze bijdrage zal ik na een beschrijving van de tweewegen- of doorkruisingsleer het arrest van de Hoge Raad van 18 september 2009 bespreken.

Doorkruisings- of Tweewegenleer

Die instrumenten kunnen zowel aan het publiekrecht als aan het privaatrecht worden ontleend. De keuze daar tussen is echter niet vrij. De keuze tussen publiek- en privaatrecht wordt beheerst door de zogeheten tweewegen- of doorkruisingsleer. Voordien gold de ‘gemene rechtsleer’: het was de overheid toegestaan om voor het verwezenlijken van haar publieke doelstellingen gebruik van het privaatrecht te maken, tenzij in een expliciete wettelijke bepaling het publiekrecht van toepassing werd verklaard. De Hoge Raad heeft de tweewegenleer of doorkruisingsleer geformuleerd in het Windmill-arrest:

”(…) Wanneer de betrokken publiekrechtelijke regeling daarin niet voorziet, is voor de beantwoording van deze vraag beslissend of gebruik van de privaatrechtelijke bevoegdheden die regeling op onaanvaardbare wijze doorkruist. Daarbij moet onder meer worden gelet op inhoud en strekking van de regeling (die mede kan blijken uit haar geschiedenis) en op de wijze waarop en de mate waarin in het kader van die regeling de belangen van de burgers zijn beschermd, een en ander tegen de achtergrond van de overige geschreven en ongeschreven regels van publiekrecht. Van belang is voorts of de overheid door gebruikmaking van de publiekrechtelijke regeling een vergelijkbaar resultaat kan bereiken als door gebruikmaking van de privaatrechtelijke bevoegdheid, omdat, zo zulks het geval is, dit een belangrijke aanwijzing is dat geen plaats is voor de privaatrechtelijke weg.”

Als er een publiekrechtelijke regeling bestaat, die het gebruik van het privaatrecht expliciet verbiedt, is de privaatrechtelijke weg voor de overheid afgesloten. Dat komt echter zeer zelden voor.

“De overheid mag niet kiezen voor een privaatrechtelijk beleidsinstrument, indien daardoor een publiekrechtelijke regeling onaanvaardbaar wordt doorkruist.”

Het kan ook zo zijn dat er geen publiekrechtelijke regeling is. Dat impliceert echter niet automatisch dat de overheid in die gevallen steeds van het privaatrecht gebruik mag maken. In die gevallen kan de wetgever noch een publiekrechtelijk optreden noch een privaatrechtelijk optreden van de overheid wenselijk hebben geacht. Het kan echter ook zo zijn, dat de wetgever ervoor gekozen heeft, dat de overheid alleen van het privaatrecht gebruik maakt.

De Hoge Raad heeft in gevallen waarin geen sprake is van een expliciet verbod van het gebruik van het privaatrecht door de overheid dan wel dat dit gebruik uitdrukkelijk is toegestaan als criterium geformuleerd, dat de publiekrechtelijke regeling niet op onaanvaardbare wijze mag worden doorkruist. De overheid mag niet kiezen voor een privaatrechtelijk beleidsinstrument, indien daardoor een publiekrechtelijke regeling onaanvaardbaar wordt doorkruist.

Voor het antwoord op de vraag of er sprake is van een onaanvaardbare doorkruising van een publiekrechtelijke regeling moet men in de eerste plaats te rade gaan bij de inhoud, strekking alsook de wetsgeschiedenis van de publiekrechtelijke regeling. Een voorbeeld daarvan geeft het Brandweerkostenarrest van de Hoge Raad van 11 december 1992 . In die casus trachtte de Vlissingse brandweer de kosten van het blussen van een brand te verhalen middels een actie uit zaakwaarneming.

De Hoge Raad overwoog in dit arrest:

“(…) uit de wetgeschiedenis blijkt dat de wetgever van oordeel was dat het niet aangaat kosten van de hier aan de orde zijnde publieke taakuitoefening langs een publiekrechtelijke weg aan burgers in rekening te brengen. (…) Voort is nog van belang dat verhaal van kosten ertoe kan leiden dat bij de burger een drempel zou kunnen ontstaan om tot alarmering over te gaan. (…) Tenslotte valt erop te wijzen dat het hier gaat om een kerntaak van de overheid, welke van oudsher door haar is uitgeoefend zonder dat kosten in rekening werden gebracht. Uit een en ander volgt dat verhaal langs publiekrechtelijke weg van kosten als de onderhavige is uitgesloten.”

In het arrest Kunst- en Antiekstudio Lelystad  oordeelde de Hoge Raad op grond van de geschiedenis van de Wet op de Ruimtelijke Ordening (oud) dat de gemeente Lelystad in haar verkoopvoorwaarden het gebruik van grond in bepaalde gevallen mocht beperken en niet louter was aangewezen op het instrumentarium van de WRO (oud).

In de tweede plaats dient bepaald te worden of de burger voldoende beschermd wordt door de regeling. In de zaak die aan de orde was in het arrest De Pina/Helmond  had een woonwagenbewoner zijn wagen in strijd met de Woonwagenwet op een stuk grond van de gemeente Helmond staan. De gemeente entameerde als eigenaar van de grond een procedure op basis van een onrechtmatige daad waarna de woonwagen verwijderd diende te worden op last van een dwangsom. De gemeente zag er welbewust vanaf om met gebruikmaking van haar publiekrechtelijke bevoegdheden op basis van de Woonwagenwet te bewerkstellingen dat de woonwagen verwijderd werd. Daardoor miste de eigenaar van de woonwagen de rechtsbescherming die hij krachtens de toen geldende wet AROB genoot. Bij toepassing van haar bevoegdheden op basis van de Woonwagenwet, had de gemeente aan de eigenaar van de woonwagen een alternatieve plaats moest aanbieden, waar hij zijn woonwagen zou kunnen stallen.

De Hoge Raad wees deze keuze van de gemeente voor het privaatrecht daarom af.

In het nadien gewezen arrest in de zaak Gemeente Heerde/Goudsmid  kwam de Hoge Raad in een vrijwel identieke situatie tot een tegenovergesteld oordeel, omdat de Woonwagenwet inmiddels door de Huisvestingswet was vervangen. De verdelingsregels van woonwagenplaatsen waren onder de Huisvestingswet onderdeel geworden van het normale huisvestingsregime van deze laatstgenoemde wet. Uit de geschiedenis van die wet viel anders dan uit die van de Woonwagenwet niet op te maken, dat de gemeente alleen langs publiekrechtelijke weg kan optreden tegen personen die zonder vergunning met hun woonwagen een aan de gemeente in eigendom toebehorende standplaats innemen.

In de derde plaats is van belang of door gebruik te maken van de publiekrechtelijke bevoegdheid een vergelijkbaar resultaat kan worden behaald als met de privaatrechtelijke bevoegdheid. In het arrest Staat/Magnus  vindt men dit criterium in rechtsoverweging 3.3 duidelijk uiteengezet:

“(…) wanneer de desbetreffende publiekrechtelijke regeling niet in beantwoording van die vraag voorziet, beslissend is of het volgen van de privaatrechtelijke weg die regeling op onaanvaardbare wijze doorkruist, waarbij onder meer van belang is of de overheid door gebruikmaking van de publiekrechtelijke regeling een vergelijkbaar resultaat kan bereiken als door gebruikmaking van de privaatrechtelijke weg.”

Het ging in dit arrest om de vraag of de bestuursrechtelijke regeling die voorzag in de mogelijkheid om de naleving van een beschikking via bestuursdwang af te dwingen onaanvaardbaar werd doorkruist doordat de betrokken overheid ervoor koos om de naleving middels een via een kort geding op te leggendwangsom af te dwingen. De Hoge Raad heeft daarbij in r.o. 4 van dit arrest ten aanzien van de vraag of met de bestuursdwang een vergelijkbaar resultaat was te bereiken als met een civiele dwangsom aangegeven, dat daarbij niet van het kostenaspect mocht worden geabstraheerd. De overheid loopt in het geval van toepassing van bestuursdwang het risico dat zij de kosten van de bestuursdwang niet kan verhalen, een risico dat zij bij de toepassing van een civiele dwangsom niet loopt.

Als dan met de publiekrechtelijke weg in deze zin een vergelijkbaar resultaat kan worden bereikt, is dat een aanwijzing dat de privaatrechtelijke weg niet kan worden bewandeld.

Arrest van de Hoge Raad van 18 september 2009  (LJN: BI5906)

De Staat der Nederlanden, d.w.z. in feite de inspecteur had een belastingplichtige in kort geding gedagvaard, omdat deze niet of niet voldoende had voldaan aan zijn informatieplicht ex artikel 47 AWR. Aan de belastingplichtige was op grond van artikel 47 AWR verzocht om te verklaren of hij na 31 december 1994 buitenlandse bankrekeningen heeft aangehouden dan wel nog aanhield. Daarnaast was verzocht om een opgave te verstrekken van deze rekeningen door middel van het beantwoorden van enkele vragen en het verstrekken van bescheiden. Zowel in eerste aanleg als in appel werd de vordering van de Staat der Nederlanden

Met zijn eerste cassatiemiddel had eiser in cassatie aangevoerd, dat , dat de overheid al op grond van de AWR over voldoende publiekrechtelijke beleidsinstrumenten beschikt om de naleving van de informatieverplichting door belastingplichtigen af te dwingen waarmee een soortgelijk resultaat kon worden bereikt. De inspecteur kan immers een navorderingsaanslag opleggen met omkering van de bewijslast ex artikel 25 lid 6, letter b en 27e, letter b AWR. De belastingplichtige wordt dan om aan de bewijslast te voldoen gedwongen om de vereiste informatie en bescheiden ter tafel te brengen. De inspecteur heeft daarnaast op grond van artikel 67d e.v. AWR de bevoegdheid om een vergrijpboete van 100 %  op te leggen. Van een dergelijke  boete gaat een voldoende afschrikkende werking uit.

Eiser in cassatie heeft in zijn eerste middel verder nog verwezen naar de wetsgeschiedenis, de debatten in de Tweede Kamer over het wetsvoorstel ‘ Overige fiscale maatregelen 2005’. Dat wetsvoorstel bevatte de mogelijkheid om een bestuurlijke dwangsom op te leggen om de naleving van administratieverplichtingen ex artikel 52 en informatieverplichtingen ex artikel 53 AWR af te dwingen. Eiser in cassatie ontleende daaraan het argument, dat de wetgever kennelijk niet de bedoeling had gehad de dwangsom mogelijk te maken met betrekking tot de informatieverplichtingen ex artikel 47 AWR.

De Hoge Raad heeft dit middel verworpen door te overwegen dat noch met de in de AWR voorziene strafrechtelijke vervolging of bestuurlijke beboeting noch de in de AWR voorziene omkering vaan de bewijslast kunnen waarborgen dat de daadwerkelijke gegevens daadwerkelijk worden verschaft, omdat de belastingplichtige zich bij een, door de belastingdienst mogelijk te laag geschatte aanslag kan neerleggen zonder de verlangde gegevens te verstrekken. De belastingplichtige kan ervoor kiezen om de navorderingsaanslag af te wachten en dan afhankelijk van de hoogte kiezen voor het al dan niet verstrekken van gegevens. Een boete als zodanig dwingt evenmin tot het verstrekken van gegevens.

De Hoge Raad heeft verder uit de parlementaire geschiedenis met betrekking tot het wetsvoorstel “ Overige fiscale maatregelen 2005’ afgeleid, dat de wetgever vooralsnog niet de noodzaak zag van invoering van een fiscale bestuurlijke dwangsom omdat gebruik kan worden gemaakt van de civielrechtelijke weg. Op basis daarvan heeft de Hoge Raad kennelijk geoordeeld dat ook ten aanzien van de informatieverplichtingen op grond van artikel 47 AWR het volgen van de privaatrechtelijke weg door het instellen van een vordering tot nakoming op straffe van verbeurte van een dwangsom niet is uitgesloten.;

De Hoge Raad heeft de klacht die eiser in cassatie in zijn zesde middel had opgeworpen eveneens verworpen. Daarin had eiser met een beroep op het nemo tenetur-beginsel naar voren gebracht dat hij niet door een dwangsom gedwongen kan worden om inlichtingen en bescheiden te verstrekken die in het kader van zijn eventuele strafvervolging gebruikt kunnen worden.

De Hoge Raad overwoog in rechtsoverweging 3.4.4.:

“ (…) De mogelijkheid van toekomstig gebruik van de langs de weg van de onderhavige vordering verkregen gegevens ten dienste van bestuurlijke beboeting of sterfvervolging, staat er niet aan in de weg dat door middel van een dwangsomnakoming van de eisers verplichting tot het verstrekken van de onderhavige – onafhankelijk van zijn wil bestaande – gegevens wordt afgedwongen. De vraag of, en zo ja in hoeverre , van de aldus verkregen gegevens later gebruik mag worden gemaakt in een strafzaak of bij het opleggen van een verhoging of boete, is in de onderhavige civiele kort-geding-procedure niet aan de orde (…).”

Vergelijking van het publiekrechtelijke met het privaatrechtelijk beleidsinstrumentarium

De beantwoording van de vraag of langs privaatrechtelijke weg een vergelijkbaar resultaat bereikt kan worden dwingt tot een vergelijking van het publiekrechtelijk beleidsinstrumentarium en het privaatrechtelijk beleidsinstrumentarium. Om de naleving van de informatieplicht ex artikel 47 AWR af te dwingen heeft de wetgever in de AWR de navolgende sanctiemogelijkheden in de AWR opgenomen:

a) het opleggen van een bestuurlijke boete op grond van artikel 67a e.v. AWR;
b) het opleggen van een (navorderings)aanslag op basis van een redelijke schatting waarbij de bewijslast op de voet van artikel 25, lid 6 en artikel 27e AWR wordt omgekeerd en derhalve voor de belastingplichtige wordt verzwaard;
c) een strafvervolging op basis van artikel 68 en 69 AWR.

De laatstgenoemde mogelijkheid brengt met zich mee, dat ook het reguliere strafrechtelijk instrumentarium kan worden ingezet om de naleving van de informatieplicht af te dwingen. Men kan daarbij denken aan het opleggen van een voorwaardelijke straf of het instrument van het voorwaardelijk sepot worden ingezet. Dat betekent dat betrokkene de straf of strafvervolging kan ontlopen door alsnog aan zijn informatieverplichting te voldoen.

De overheid beschikt dus kortom al over een scala aan beleidsinstrumenten om te bewerkstel-ligen dat aan de informatie– en meewerkverplichtingen wordt voldaan. Illustratief is dat de Raad van State in zijn advies indertijd bij het wetsvoorstel ‘Overige fiscale maatregelen 2005’ al heeft opgemerkt, dat de in Hoofdstuk VIII, afdeling 2, AWR, neergelegde verplichtingen ten dienste van de belastingheffing ook bevoegdheden van de belastingdienst inhouden die op één lijn te stellen zijn met bevoegdheden die het bestuursorgaan bij bestuursdwang heeft . Bestuursdwang is in artikel 5.21 van de Algemene wet bestuursrecht omschreven als ‘het door feitelijk handelen door of vanwege een bestuursorgaan optreden tegen hetgeen in strijd met bij of krachtens enig wettelijk voorschrift gestelde verplichtingen is of wordt gedaan, gehouden of nagelaten’.

Men kan daarbij met name denken aan het opleggen van de (navorderings)aanslag op basis van een redelijke schatting. De gevolgen van de niet-naleving van de informatieverplichtingen door de belastingplichtigen worden dan met behulp van een redelijke schatting ongedaan gemaakt. Die navorderingsaanslag is dan een voor bezwaar- en beroep vatbare beslissing, waarbij de bewijslast in dat geval niet op de belastingdienst, maar op de belastingplichtige rust. Dat laatste brengt dan voor de belastingplichtige mee, dat hij alsnog de juiste gegevens moet verstrekken.

Deze beleidsinstrumenten zijn voor een deel ook cumulatief in te zetten. Zo is het mogelijk om een belastingplichtige, die zijn informatieverplichtingen niet nakomt, zowel een navorderingsaanslagen op basis van een redelijke schatting op te leggen als een boete van
100 %.

De Hoge Raad heeft deze mogelijkheid in zijn arrest van 19 september 2009 niet daadwerkelijk onder ogen gezien. De kans dat een belastingplichtige  in het geval van een te lage schatting van vermogen en inkomen door de belastingdienst zal blijven weigeren om inlichtingen te verstrekken is te verwaarlozen wanneer boven op een eventueel te lage navorderingsaanslag ook nog een boete van 100 % wordt opgelegd en wel ieder jaar belastingjaar opnieuw. Die kans wordt vrijwel nihil vanaf  de datum dat deze boete 300 % zal bedragen.

De inspecteur kan mijns inziens dan ook met het beschikbare publiekrechtelijk beleids-instrumentarium anders dan de Hoge Raad meent een vergelijkbaar resultaat bereiken

Wetsgeschiedenis: wetsvoorstel ‘Overige fiscale maatregelen 2005’.

De Staatssecretaris van Financiën heeft in het kader van het Wetsvoorstel ‘Overige fiscale maatregelen 2005’ zijn voorstel om de bestuurlijke dwangsom in te voeren beperkt tot twee situaties :

1)  de situatie dat ondernemers c.q. inhoudingsplichtigen weigeren, hoewel daartoe verplicht ex artt. 53 AWR en 62 Invorderingswet, informatie over derden (afnemers, leveranciers, werknemers, etc.) te verstrekken;
2) de situatie dat de administratie- en bewaarplichten ex art. 52 AWR niet worden nageleefd.

De staatssecretaris  heeft er dus niet voor willen kiezen om de bestuurlijke dwangsom in te voeren voor de situatie dat een belastingplichtige weigert informatie te verstrekken die betrekking heeft op de eigen belastingplicht. Hieruit is af te leiden dat de toepassing van de civiele last onder dwangsom niet zou zijn toegestaan, indien de bestuurlijke dwangsom daadwerkelijk zou zijn ingevoerd voor de twee hiervoor genoemde situaties.

In de Nota naar aanleiding van het Verslag heeft de Staatssecretaris naar aanleiding van vragen uit de Tweede Kamer gemotiveerd, waarom hij de invoering van de bestuurlijke dwangsom heeft willen beperken tot de verplichtingen ex artikel 52 en 53 AWR. De Staatssecretaris heeft daarbij  aangegeven dat de geschatte aanslag met verzwaarde bewijslast met betrekking tot de verplichtingen ex artikel 47 AWR als instrument doorgaans voldoet .

De Staatssecretaris heeft de bestuurlijke dwangsom wegens gebrek aan steun in de Tweede Kamer uit het wetsvoorstel gehaald, maar daarbij wel aangegeven, dat hij zich er nog op beraadde om deze maatregel op een ander moment opnieuw voor te stellen.

In de  Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel (Versterking Fiscale Rechtshandhaving)
heeft de Staatssecretaris over de fiscale bestuurlijke dwangsom aan de Kamer meegedeeld: dat hij wegens de weerstand die de invoering ervan in de Tweede Kamer opriep de bestuurlijke dwangsom uit het Wetsvoorstel had gehaald, maar dat hij zich beraadde op de wenselijkheid om die maatregel opnieuw in te voeren. Dat zou echter pas gebeuren nadat de belastingdienst de nodige ervaring had opgedaan met het vorderen van een last onder dwangsom in het civiele traject en de evaluatie daarvan.

Uiteindelijk is in het aanhangige initiatiefwetsvoorstel Dezentjé Hamming-Bluemink/Tang de mogelijkheid voor de inspecteur om een procedure bij de burgerlijke rechter aanhangig te maken strekkende tot een veroordeling van de verplichting tot nakoming van de verplichtingen van de AWR .

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 19 september 2009 geen rekening gehouden met het initiatiefwetsvoorstel Dezentjé Hamming-Bluemink/Tang. Alleen de geschiedenis rond het voorstel van de Staatssecretaris om een bestuurlijke dwangsom in te voeren om de naleving van de administratieverplichtingen ex artikel 52 AWR en de inlichtingenverplichtingen ex artikel 53 AWR af te dwingen is in dit arrest verdisconteerd. Dat wetsvoorstel heeft het in de Tweede Kamer niet gehaald omdat men eerst ervaring wilde opdoen met de via een civielrechtelijke procedure op te leggen dwangsom. Uit de wetsgeschiedenis rond het voorstel van de Staatssecretaris om een bestuurlijke dwangsom in de fiscaliteit in te voeren kon men naar mijn oordeel dan ook alleen maar afleiden, dat de wetgever de ervaring die hij nu wil opdoen met de civiele last onder dwangsom heeft willen beperken tot de verplichtingen omschreven in de artikelen 52 en 53 AWR.

De Hoge Raad heeft  naar mijn oordeel dan ook een te ruime strekking toegekend aan de wetsgeschiedenis rond het wetsvoorstel ‘Overige fiscale maatregelen 2005’ door daaraan de aanwijzing te ontlenen dat  de belastingdienst van de civielrechtelijke weg gebruik mag maken om de naleving van informatieverplichtingen ex artikel 47 AWR af te dwingen.
Ontoelaatbare dwang en het nemo tenetur beginsel

Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (EHRM) heeft in het Saunders-arrest van 17 december 1997  uitgemaakt dat artikel 6 EVRM onder meer ook bedoeld is om de burger te beschermen tegen wat het Europese Hof  ‘improper compulsion’ en ‘methods of coercion or oppression’ noemt.

Prof. mr. G.J.M.E. de Bont acht het aannemelijk, dat er sprake is ‘coercion or oppression’ als er daadwerkelijk boeten zijn opgelegd indien een belastingplichtige weigert informatie te verschaffen.  Hij trekt zelfs de conclusie dat het in het licht van de rechtspraak van het EHRM aannemelijk is, dat de Hoge Raad een civiele dwangsom gekoppeld aan een verplichting ex artikel 47 AWR voldoende  zou achten om ‘coercion or oppression in defiance of the will of the accused’ aanwezig te achten.

De Hoge Raad heeft in het arrest van 18 september 2009 hoewel daartoe, zij het enigszins impliciet uitgenodigd, geen reden gezien om de civiele dwangsom gekoppeld aan een  verplichting ex artikel 47 AWR. Deze rechtsvraag was naar het oordeel van de Hoge Raad nog niet aan de orde.

Het in het vooruitzicht stellen van een civiele dwangsom, laat staan het daadwerkelijk toepassen daarvan is in het licht van de jurisprudentie van het EHRM naar mijn oordeel onaanvaardbaar.
De Hoge Raad heeft met het arrest van 18 september 2009 het nemo tenetur-beginsel verder uitgehold.
Ook de wetgever is met de voorgenomen invoering van de mogelijkheid om de naleving van de verplichtingen op grond van de AWR middels het opleggen van een via de burgerlijke rechter op te leggen dwangsom een mijns inziens onjuiste weg ingeslagen.

“Met zijn keuze om de naleving van de informatieverplichtingen krachtens artikel 47 e.v. AWR zo nodig af te dwingen middels een op te leggen civiele last onder dwang, is de wetgever een stap verder voortgeschreden met het marginaliseren van het nemo tenetur- beginsel.”

De wetgever had er beter voor kunnen kiezen het verzoek om inlichtingen op grond van artikel 47 e.v. AWR te verstrekken te gieten in de vorm van een voor beroep vatbare beschikking. Dit wordt al sinds jaren van diverse zijden voorgesteld. Ik noem het voorstel van de ‘Werkgroep voor aspecten van rechtsbescherming in het belastingrecht’ (Werkgroep Geppaart-Flinterman) in 1997 om de verzoeken om inlichtingen ten aanzien van derden te laten gieten in de vorm van een voor bezwaar en beroep vatbare beschikking.  Ik noem het voorstel van mr. A.H.K. Sprokkelhorst in 1999 om verzoeken om informatie in het kader van de artikelen 47 tot en met 56 van de AWR als een beschikking te kwalificeren, dit vooruitlopend op een volledige integratie van het formele belastingrecht in het algemene bestuursrecht.  Een soortgelijk voorstel is in 2001 gedaan door mr. R.H. Happé.

De bestuurlijke dwangsom had ook een element kunnen zijn van een wettelijke regeling, waarbij verzoeken om informatie te verstrekken zouden worden gegoten in de vorm van een voor beroep vatbare beschikking. De bestuurlijke dwangsom zou dan kunnen worden toegepast, indien een dergelijke beschikking ondanks daartegen ingediend bezwaar en beroep in stand zou blijven. In dat geval zou in de fiscaliteit een rechtsbescherming zijn bereikt gelijk aan die op andere terreinen van het bestuursrecht.

Dan zou een situatie bereikt worden, dat de veel beter toegeruste (fiscale) bestuursrechter de enige aangewezen rechter is en niet ook de civiele rechter over fiscaalrechtelijke rechtsvragen zijn oordeel moet vellen. Dat de civiele rechter aan de belastingplichtige evenveel rechtsbescherming zou bieden is naar mijn oordeel puur theoretisch. De rechtsbescherming die de (fiscale) bestuursrechter is, doordat hij beter is toegerust dan de civiele rechter als het gaat om puur fiscaalrechtelijke rechtsvragen, groter.

Met zijn keuze om de naleving van de informatieverplichtingen krachtens artikel 47 e.v. AWR zo nodig af te dwingen middels een op te leggen civiele last onder dwang is de wetgever een stap verder voortgeschreden met het marginaliseren van het nemo tenetur beginsel.

De wetgever zou er daarom goed aandoen om alsnog de mogelijkheid te overwegen om het verzoek om informatie te gieten in een voor beroep vatbare beschikking.